引言：电子竞技产业近年来迅猛发展，国家促进，地方扶植。电子竞技的核心是电竞赛事，电竞赛事的核心是电竞选手。2019年4月，电子竞技员被人社部等三部委列为国家新职业类型。优秀的电竞选手往往个人收入不菲，如漏缴或偷逃个人所得税款，将会给相关电竞行业主体带来巨额处罚等多项法律风险。因此电竞选手的税务合规问题，应当引起业界的高度重视。
从电竞产业的特点分析，涉及该类税务风险的电竞行业主体，主要是产业链中游的电竞俱乐部和下游的电竞直播平台，其共同点是都具备电竞经营活动的组织和分配机制，故以下统称为电竞企业。
目前电竞企业与电竞选手之间的合同名目繁多，包括劳动合同、劳务合同、委托合同、演艺经纪合同等。且合同名称和法律关系性质未必对应，从已有的判例看，人民法院对两者间法律关系性质的认定，存在劳动关系、劳务关系、行纪/委托/居间等综合合同关系等不同裁判结果，个案中须结合案情和合同内容具体研判。
本文结合电竞选手与电竞企业的法律关系性质和收入类型，就电竞企业面临的个人所得税处置问题进行分析，并提出合规建议，以期帮助电竞企业降低相应的税务法律风险。
01 电竞企业的运营模式和收入类型
电子竞技产业链的中游是赛事制造，包括赛事内容制作、赛事执行、赛事参与等，中游产商及游戏俱乐部的运营都围绕着赛事开展。
电子竞技产业链下游主要包括直播、媒体以及电视游戏频道等直接向消费者输出电子竞技内容、产品及服务的行业。①电竞直播平台是产业链下游的新生力量，日渐成为向电竞爱好者传播电竞赛事内容的主要媒介。电竞直播平台主要通过广告、直播打赏、转播权出售和处在尝试阶段的付费观看（如斗鱼的S11梦幻联赛）来实现盈利。
电竞企业的运营收入可以归纳为几类：
1、广告赞助（广告代言、赞助款、冠名费等）；
2、商务收入（选手出席商业或宣传活动的收入）；
3、赛事收入（门票、直播打赏、会员等）；
4、赛事奖金；
5、转播收入（转播权出售或分成）；
6、衍生品销售（赛事、俱乐部及平台周边衍生产品的电商或线下销售收入）。
在上述六类电竞企业的收入中，商务收入、赛事收入、转播收入和衍生品销售一般均由电竞企业统一运营和收取，再向电竞选手结算支付。而广告赞助和赛事奖金，则或由电竞企业统一收取再结算分配，或由相对方直接支付给电竞选手。不同情况的个税合规处理有所区别。
02 电竞选手收入如何缴纳个人所得税
分析可见：电竞选手的个人收入，主要分为广告收入、赛事个人奖金和电竞企业发放的结算收入三类。
（一）广告收入
电竞选手代言产品的广告或赞助收入，可能涵盖劳务收入和特许权使用费所得两种性质。根据《个人所得税法实施条例》（国务院令第45号），特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。可见，电竞选手代言涉及肖像、姓名等人身权许可的报酬部分，属于特许权使用费所得。如今劳务所得和特许使用费所得已经并轨，应在依法减除的所得基数上②，适用3%-45%的超额累进税率。
广告赞助由广告商支付给电竞企业的，电竞企业有义务为相应电竞选手代扣代缴个人所得税；由广告商直接支付给电竞选手个人的，则广告商依法为个税扣缴义务人，此时电竞企业不承担代扣代缴义务。
（二）赛事个人奖金
电竞选手参加境内外各项比赛所获得的个人奖金，均属于《个人所得税法》规定的偶然性质的所得收入，应对超过1万元以上的部分，按偶然所得项目适用20%税率③。
同时根据该法第七条，电竞选手参加国际比赛从境外所获得的奖金，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，抵免额以该境外所得依照个税法计算的应纳税额为限。
赛事奖金由赛事组织方支付给电竞企业的，电竞企业有义务为相应电竞选手代扣代缴个人所得税；由赛事组织方直接支付给电竞选手个人的，则赛事组织方依法为个税扣缴义务人，此时电竞企业不承担代扣代缴义务④。
（三）电竞企业发放的结算收入
电竞企业按照约定比例或金额向电竞选手发放的经营结算收入，是否应当由电竞企业为电竞选手扣缴个人所得税，必须结合两者之间的法律关系性质来判断。实务中，电竞企业与电竞选手之间的法律关系可归为劳动关系、劳务关系及综合性合同关系三类[参见叶某某诉上海英恰文化传播有限公司演出合同纠纷案例（2017）沪01民终5638号]。
在不同法律关系下，电竞选手的个人所得税处置亦有不同。
1、电竞企业和电竞选手之间系劳动关系
根据原劳社部《关于确立劳动关系有关事项的通知》的规定⑤，符合劳动关系特征时，电竞企业和电竞选手之间构成劳动关系。该情况下，电竞企业向电竞选手发放的结算收入均应当认定为工资、薪金所得，适用3%-45%的超额累进税率。此时， 电竞企业系扣缴义务人。
如电竞企业系通过人力资源服务公司以劳务派遣形式与电竞选手签约的，则通常报酬虽由电竞企业承担，但与电竞选手形成劳动关系的用人单位系派遣单位，派遣单位有义务支付劳动报酬，故派遣单位系法定的扣缴义务人。
2、电竞企业与电竞选手之间系劳务关系
若电竞选手另有工作单位或为自由职业者，仅作为平等民事主体，向电竞企业提供专项劳务服务，则电竞选手所获得的电竞企业结算收入属于劳务报酬所得，适用3%-45%的超额累进税率。根据《个人所得税法》，此时电竞企业应作为扣缴义务人预扣预缴税款，次年1至5月再办理年终汇算清缴。
3、电竞企业与电竞选手之间系综合合同关系
司法判例中的综合合同关系，包含两类。一类是劳动、劳务和其他关系的综合；另一类是多种商务关系的综合。第一类，应具体区分各项收入，再分别纳税。第二类，指电竞选手设有相关市场主体（如个体工商户、个人独资企业、合伙企业等），并以该市场主体名义与电竞企业签订合同，合同双方构成多种综合合同关系。此时电竞企业只与签约市场主体发生合同关系，电竞选手在法律上并非直接从电竞企业获得收入，故应由该市场主体自行申报纳税。
3 对电竞选手个税的合规建议
（一）依法合规履行个人所得税扣缴义务
电竞企业与电竞选手之间已经或者只能建立劳动/劳务关系的，如电竞企业未履行其对电竞选手个人所得税的代扣代缴义务，税务主管机关将按《个人所得税法》向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。如电竞企业采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，税务机关将根据《税收征收管理法》追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
因此建议电竞企业要加强税法意识，与电竞选手签订相关协议时，应尽量明示合同的法律性质，厘清双方的权利义务。应根据法定的劳动或劳务关系特征，明确约定：电竞选手是否作为员工为电竞企业工作；是否遵守考勤等规章制度；是否接受并服从地点、时间、内容此类工作安排等。双方属于劳动关系或劳务关系的，电竞企业应当依法履行个人所得税扣缴义务，不要怠于履行也不要签订任何规避法律的私下协议，以免承担不必要的违法责任，损害本企业的信用评级，甚至影响企业后续的融资及上市计划。
（二）考虑劳务派遣方式
按照《劳动合同法》的规定，劳务派遣包括存续时间六个月以内的临时性岗位。因电竞赛事的非持续性，电竞选手服役渐有赛季概念，故对于暂时性的电竞选手，电竞企业可以采取劳务派遣方式。此时，电竞企业仅承担合同付款义务，而不必面临扣缴义务人的法律风险。注意务必在派遣合同中约定：工资报酬由电竞企业承担，但由派遣单位直接向电竞选手支付。
（三）优先建立商务合作关系
如前所述，当电竞企业和电竞选手成立的市场主体以平等身份进行商务合作时，双方之间不存在人身隶属或从属关系，电竞企业不承担代扣代缴义务，遵照经济合同履行义务、行使权利。对电竞选手的人身约束和管理义务转由合同相对人来承担，电竞企业可通过违约责任制约电竞选手的行为。
因而建议电竞企业在条件允许时，优先选择与电竞选手成立的市场主体签约，乃至鼓励并协助头部和潜力电竞选手设立市场主体，从而将双方之间的劳动或劳务关系转化为商务合作关系。选择市场主体的设立地点时，建议参考国内各省市出台的电竞扶植和税收优惠政策，进一步优化合规管理并降低税务法律风险。
注释：
①《我国电子竞技产业发展概况》，中国高新技术产业导报，2020年6月9日。
②《个人所得税法》第六条：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。
③《财政部、国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》（财税字〔1998〕12号）
④《个人所得税法》第九条：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
⑤《关于确立劳动关系有关事项的通知(劳社部发〔2005〕12号)》一、用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：（1）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（2）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（3）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。
